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【编前语】

《税法与私法关系总论——兼论澳门新濠天地网上娱乐现代税法学基本理论》

       2014年4月,厦门大学法学院副教授李刚博士的个人专著《税法与私法关系总论——兼论澳门新濠天地网上娱乐现代税法学基本理论》一书由法律出版社出版,被纳入“厦门大学法学学术文库”。

       

       

       

       

       

       

       

       序

       

       

       

       黄茂荣

       

       

       

       作者在导言中指出:“在澳门新濠天地网上娱乐法学界关于现代化的探讨中,逐步形成一些共识,例如将现代法的精神概括为权利本位、契约自由、宏观调控、效率居先和人文主义,认为社会主义法治应当弘扬包括平等、自由和人权等因素在内的契约精神等。”并认为“法理学者对‘契约、权利和平等’……的提炼,充分体现了法学现代化的实质精神,……促使澳门新濠天地网上娱乐法学向现代转变的……市场经济体制……必然要求的私法精神的扩张”。作者因此认为“应以税法和私法的关系为起点和途径,启动澳门新濠天地网上娱乐税法学现代化的进程”。

       

       税法是公法,与私法在部门法的归属上有基本的不同。然税法与私法又有割舍不开的关系。作者基于上述的想法,对下述问题提出他的看法:(1)私法概念在税法之借用与解释的问题,特别是就同一用语,使用在后之税法可否有不同于私法的定义;(2)在各种税捐法律关系的发生或发展中,征管机关及私人皆可能从事各种行为,关于行为之规范税法与私法之间可以有何借镜;(3)契约精神对于税法之公平、平等价值的启示;(4)税法原则与私法原则之融合与协调;(5)税收债务关系的成立与发展;(6)私法自治权之滥用及实质课税的问题。

       

       关于税法与私法的关系,其冲突有些是旁枝而看似根本的:例如关于私法概念之借用,或税法根本脱离私法自行发展的问题。因为法律本身是一个系统,即便为不同之规范目的而有不同部门法的制定与发展,但这些部门法间如有冲突皆应予以统合。至于如何统合,则必须根据事务法则,不能过度诉诸于国家的权威。

       

       首先是人民为了生活,必从事经济社会活动,为该活动之秩序的建立与维持,国家固得考虑含税捐利益之公序良俗,预为规范规划。但一经定案,税捐法的制定与执行即应在既定之私法秩序的规范及事实基础上发展。负税能力蕴藏也只蕴藏在该基础事实中。此即私法或私法关系在存在上对于税法或税捐关系的先行性。

       

       按关联于经济发展程度、公共服务的水平与效率及国际竞争力,税捐的课征对像及轻重皆取决于私人负担税捐的能力,有其一定的限度。在该限度内,国家有考虑系统之协调,充分重视私法及私法关系之先行性,避免矛盾,从事税制之最佳规划的回旋余地,大可不必为达成税收任务,而与私法规定冲撞。所以如何体现量能课税原则对于纳税人权利之实质保障有最终的目标意义。至于私人在私法关系的形成上如有滥用其形成自由的情形,必须针对这些层出不穷的问题,逐步解决,始能因自强不息,而止于至善。这是税法与私法关系间真正难缠的部分。

       

       作者在《导言——困境与变革》一段中,提出“强制”与“公平、自由、效率”间之冲突。而后总结:“以‘税法与私法的关系’为基础,……寻求纳税人权利与租税国权力在法治层面的协调……,从而使税法与私法能够统一于法治国的宪法指导理念下”。作者在上引导言中显露其对于澳门新濠天地网上娱乐税法学之现代化的期待及以天下为己任的情怀。有此情怀,加上努力,在此预祝作者将来为澳门新濠天地网上娱乐税法学之研究与发展做出重大贡献。

       

       我与作者可说是忘年之交,相识以来,一见如故,深感愉快。欣闻其博士后研究工作报告将出版成书,特作此序为贺。

       

       

       

       

       

       中 文 摘 要

       

       

       

       税法与作为私法的民商法之间何以能够发生关系?如何发生关系?发生的关系又应如何协调?本书回答的正是上述问题。换言之,本书研究的主旨就在于发掘税法与私法关系的本源,分析二者关系的形态,并且探讨当二者关系产生冲突时应如何加以协调。

       

       本书认为,以对私人财产所有权的确认和保障为本源,税法与私法之间具有内在而又广泛的联系,表现在基本理论和具体制度两方面。前者,以契约精神及其所内涵的“自由、平等和权利”等要素为支点,深入影响到税法的概念和本质、税收法律关系、税收法律行为、税法的价值和原则等基本范畴;后者,则以债权债务法律关系为媒介,进而导致税法在税收债务关系的要素和变动等方面对私法的借鉴和引入。由此,作者试图以税法与私法的关系研究为起点,突破传统税法学缺乏自身理论基础的困境,促成其向现代的转变,形成澳门新濠天地网上娱乐现代税法学的基本理论框架。

       

       全书除导言和结语外,分为五章,共约34万余字。

       

       导言首先指出了澳门新濠天地网上娱乐传统税法学所面临的最大理论困境——缺乏自身的基本理论基础,进而主张以“税法与私法的关系研究”为契机,突破传统税法学的理论困境,建立现代税法学基本理论框架,并从理论、实践和方法论等三个角度论证了本书选题的意义所在。

       

       第一章是本书的逻辑起点和理论基础,分为两节。第一节中,作者从国家与税收的起源出发,分别阐述了我国传统税法学的理论基础——马克思主义的阶级斗争说和西方的社会契约论,以前者中权力与权利的脱离和冲突,和后者中权利与权力的协调和契合形成对比,主张以后者中的合理因素——“契约精神”对前者加以修正;并且从中发掘出税法与私法得以发生关系的本源在于“对(私人)财产所有权的确认和保障”,而从现代国家向“法治的租税国家”发展的趋势来看,我国税法必须确立其“对私人财产所有权的确认和保障”的基本立场,才可能启动由传统向现代转变的进程。在此基础上,作者从现代税法学的角度,界定了税收与税法的概念并重新解读了税收的传统三性特征。第二节中,作者回顾了大陆法系国家,如德国、日本和我国台湾地区中,税法与私法关系分分合合的历史,并集中以其分合争论的焦点——借用概念的解释问题为中心,阐释了作者提出的税法与私法关系应向“协调统一说”发展的观点,即二者间的关系应在协调的基础上统一于作为整体的“法”秩序之下。在此基础上,作者以我国大陆地区首例“个人捐赠税案”为例,运用法解释的方法分析了该案中澳门新濠天地网上平台机关和司法机关对“捐赠”一词所作的与私法不同理解的不当之处,主张对税法上的捐赠应当作与私法上相同的理解,同时辅之以延期抵免制度,既可以解决税法与私法对捐赠作相同理解时税收征管上所产生的问题,又可以鼓励捐赠,进而保护纳税人的财产权益。

       

       第二章则将关注点投向税法学中的两个基本范畴:税收法律关系和税收法律行为。通过本章,不仅界定了后文常用的两个术语,而且还可由此展开对现代税法学理论的全面理解。本章分为两节。第一节中,为了形成对比,作者首先总结了传统税法学关于税收法律关系的研究成果。然后,作者概括了关于税收法律关系性质的权力关系说与债务关系说的两种对立观点的形成过程,指出现代税法学中税收法律关系应当以债务关系作为其基本定性。在此基础上,作者构建并解读了“现代税收法律关系理论结构示意图”,认为现代税收法律关系整体上应由以三方主体间的四种法律关系所组成的两层结构所构成,并以此为后文提供了一个重要的分析工具。第二节中,作者创新性地对“税收法律行为”作出了初步研究,对其概念和种类、性质加以界定,并大致建立了税法上行为的体系;其中着重分析了与税法有关的契约行为的种类以及实践中的主要表现形态。就税收法律行为与私法学的关系,作者则从税收法律关系三方主体行为中各选取一或两种代表性行为,独创性地对其从私法学的角度进行了分析。例如,对于国家的税收立法行为和征税行为,从债法的角度,认为税收立法行为是一种人民与国家之间就其“税收契约”的订立而进行的协商订约行为;从物权法的角度,认为国家的征税行为是国家所有权取得方式的一种;从侵权行为法的角度,则从抽象与具体、或必然与可能两个层面论证了国家征税行为的“侵权性”所在。再如,对纳税主体的税法意思表示与私法意思表示之间的联系与区别择其要点进行了分析。

       

       第三章是本书的核心和理论上的升华,其目的在于将税法学研究从对规则体系的注释说明和对原则含义的归纳总结的层次,进一步深入到对价值系统的建构解释的更高水平,深化税法学基本理论的研究。本章分为两节。第一节中,作者认为,税法的公平价值体系是由三个层次共同构成的,分别为税法的平等适用、征税公平和本质公平,重点在于第三层次的本质公平,并借助于上一章中的“现代税收法律关系理论结构示意图”对其作了较为详尽的分析。最终认为,税收法律关系的债权债务关系性质以及税法公平价值的根本内容就在于:经由宪法的形式,国家和纳税人根据税收法定主义,通过“税收法律”(以及作为中间主体的征税机关)建立其相互之间以征税和纳税为外在表现形态、而以满足和要求“公共需要”为内在本质内容的权利义务关系;这一关系所内涵的“契约精神”要求在调整纳税人分别与征税机关和国家之间的关系时必须贯彻和体现“公平价值”以及“平等原则”。第二节,则是由税法公平价值研究所引发的,关于以“契约精神”为支点和核心如何促使澳门新濠天地网上娱乐税法学现代化的若干思考,主要探讨了“契约精神”的含义和澳门新濠天地网上娱乐税法学现代化体系中的依法治税、税收法律意识的重构、税法的作用和功能以及现代税法学的学科体系等四个问题。

       

       第四章探讨的是税法的原则问题,本书从该章开始由税法的理论研究向税法的制度研究过渡。本章分为三节。第一节,探讨了税法特有的基本原则——税收法定主义。作者在描述了税收法定主义得以确立的历史发展过程之后,认为其历史意义就在于,以“同意”为核心建立起人民与国家之间的税收宪法性法律关系;并将此种理解贯彻到对税收法定主义的基本含义和具体内容的认识之中。随后,作者针对有学者认为我国《宪法》第56条可以作为税收法定主义的法律渊源的主张,运用法解释的方法,从范围性因素、内容性因素、控制性因素和能否反于税法文义解释等方面逐一加以分析,提出了我国《宪法》第56条并未体现税收法定主义的观点。第二节,探讨了税法特有的具体原则——实质课税原则(Substantive Taxation Principle),作者分析了实质课税原则与税收法定主义之间和法律的实质主义与经济的实质主义之间的关系等理论难题,以及实质课税原则运用于防范和治理税收规避行为(Tax Avoidance behavior)时的一些具体问题。第三节中,作者将诚实信用原则引入到税法中,在分析了该原则适用于公法与税法的法理基础,以及适用于税法的要件和效果之后,又分别探讨了该原则与信赖保护原则以及情势变更原则在税法中适用时的关系。

       

       第五章则主要探讨如何通过税收债务(法律)关系,将私法的相关制度引入到税法当中,其中参考其他国家的立法例,对我国税法的有关规定作出了评析,进而提出修改完善的建议。本章分为三节。第一节中,作者主要对税收债务关系的概念、特征和主体及其资格问题进行了探讨。在首先界定了税收债务关系的概念之后,作者认为从债之本质在于债权人为实现其特定利益的法律手段的角度来看,税收债务关系与私法债务关系并无根本区别,而且在形式与结构上颇具相似性。但税收债务关系毕竟是一种公法上的债务关系,其与私法债务关系仍有不同之处,亦即其特征所在,包括:(1)产生根据不同,税收债务具有法定性与强行性;(2)主体不同,税收债务关系具有一方主体的固有性和他方主体的广泛性;(3)内容不尽相同,税收债务关系具有金钱给付性和关系内容的不均等性;(4)处理争议所采取的方式与适用程序不同,税收债务关系具有特定性。在税收债务关系的主体方面,作者对税收债权人和税收义务人进行了分类,并认为,仅有享有完整的税权的国家才可以作为税收债务关系的债权人;同时,创新性地从税收权利能力、税收行为能力和税收责任能力三方面论证了税收债务人的主体资格问题。第二节,首先阐述了税收给付请求权的概念和分类,认为税收给付请求权包括税收请求权、税收退给请求权、税收担保责任请求权、税收附带给付请求权、税收还付请求权和税收缴还请求权六种。然后重点分析了税收债务关系的扩张,认为税收债务关系的扩张应当仅指税收连带债务的情形,并对扩张类型中最典型的第二次纳税义务作了分析。第三节中,作者从产生、变更和消灭三方面,分别论述了私法的有关理论和制度引入到税收债务关系中的情形。在税收债务关系的产生方面,作者主张应当采取构成要件说,并以私法上合同之债的成立、有效和生效与之作了类比。在税收债务关系的变更方面,作者区分主体的变更以及客体和内容的变更分别进行了分析。在税收债务关系的消灭方面,作者则借鉴私法上债务消灭原因中的清偿、抵销、免除和消灭时效等四种情形,分别说明了其作为税收债务关系的消灭原因时的具体情形应为如何。

       

       结语主要对本书的题目、体系,以及存在的缺陷和不足等问题作了一个简要的说明。

       

       

       

       目 录

       

       

       

       导言 困境与变革——澳门新濠天地网上娱乐税法的现代化

       

       一、困境——传统税法学理论基础的缺乏

       

       二、变革——澳门新濠天地网上娱乐税法学的现代化

       

       三、小结

       

       第一章 税法与私法关系的渊源

       

       第一节 税法与私法关系探源——国家、税收和财产所有权

       

       一、税收的起源及其本质——阶级斗争说和社会契约论

       

       (一)阶级斗争说中的矛盾与对立——权力与权利的脱离和冲突

       

       (二)社会契约论中的和谐与统一——权利与权力的协调和契合

       

       (三)税收和税法概念新说

       

       (四)“税收的传统三性”特征新解

       

       二、税法与私法关系的本源——对(私人)财产所有权的确认和保障

       

       (一)市场经济对私人财产所有权的确认

       

       (二)依法治国对私人财产所有权的保障

       

       (三)法治的租税国家——现代国家发展的必然趋势

       

       第二节 税法与私法关系溯源——税法与私法关系的历史沿革

       

       一、税法与私法关系的历史沿革——以借用概念之争为中心

       

       (一)税法与私法关系分合史

       

       (二)借用概念和固有概念之争

       

       二、借用概念问题的厘清

       

       (一)私法概念借用的必要性

       

       (二)税法借用概念的具体问题分析

       

       (三)协调统一说——税法与私法关系之我见

       

       三、我国首例个人捐赠税案——税法借用概念的实例分析

       

       (一)基本案情

       

       (二)从税法借用概念角度对本案的具体分析

       

       第二章 税收法律关系与税收法律行为

       

       第一节 税收法律关系新论

       

       一、我国传统税收法律关系理论研究述评

       

       (一)税收法律关系的概念表述

       

       (二)税收法律关系的特征总结

       

       (三)税收法律关系的构成要素

       

       二、权力关系说与债务关系说——税收法律关系性质之争

       

       (一)权力关系说与债务关系说对立的形成——德国的一元说

       

       (二)权力关系说与债务关系说的发展——日本和我国台湾地区的二元论

       

       (三)我国大陆地区关于税收法律关系性质的新观点——分阶段论和分层次论

       

       (四)从权力关系说到债务关系说

       

       三、现代税收法律关系理论建立的前提——合理的理论背景

       

       (一)税法与国际税法——税收法律关系与国际税收法律关系

       

       (二)税收法律关系的范围

       

       四、现代税收法律关系理论结构示意图——建构与解读

       

       (一)现代税收法律关系理论结构示意图的建构

       

       (二)现代税收法律关系理论结构示意图的解读

       

       第二节 税收法律行为初论

       

       一、税收法律行为概述

       

       (一)税收法律行为的概念和种类

       

       (二)税收法律行为的性质——与行政法律行为及私法法律行为的关系

       

       (三)税收法律行为与税法上的事实行为——税法上行为的体系

       

       二、税收法律行为的私法学分析

       

       (一)国家的税收立法行为与征税行为

       

       (二)澳门新濠天地网上平台机关的税收行政处分

       

       (三)纳税主体的税法意思表示

       

       第三章 税法公平价值论

       

       第一节 税法的公平价值体系

       

       一、税法的平等适用——第一层次的形式正义

       

       (一)平等价值在税法中的体现

       

       (二)强调税法平等价值的必要性

       

       二、税法的征税公平——第二层次的实质公平

       

       (一)西方税法基本原则理论中的征税公平原则

       

       (二)征税公平原则的具体内容

       

       三、税法的本质公平——第三层次的公平价值

       

       (一)税收法律关系的第一层面

       

       (二)税收法律关系的第二层面

       

       四、税法公平价值研究的理论意义

       

       (一)重新明确公平价值与效率价值之间的关系,为税法提供正确的价值导向

       

       (二)构建税法公平价值体系,为税法价值论的形成奠定基础

       

       第二节 契约精神与澳门新濠天地网上娱乐税法的现代化——由税法公平价值研究引发的思考

       

       一、契约精神与澳门新濠天地网上娱乐税法的现代化

       

       (一)澳门新濠天地网上娱乐税法现代化的含义与主要内容

       

       (二)契约精神——澳门新濠天地网上娱乐税法现代化的支点与核心

       

       二、由依法治税到税收法治

       

       (一)我国依法治税理论的历史回顾

       

       (二)依法治税的概念和内涵

       

       三、税收法律意识的重构

       

       (一)反映实在税法既存价值观念之税收法律意识的误区

       

       (二)以税法应有的公平价值观念指导重构税收法律意识

       

       四、税法的作用与功能

       

       五、现代税法学的学科体系

       

       第四章 税法原则与私法原则的融合与协调

       

       第一节 税收法定主义

       

       一、税收法定主义的历史发展及其历史意义

       

       (一)税收法定主义的历史发展

       

       (二)以“同意”为核心——税收法定主义的历史意义

       

       二、税收法定主义的基本含义和具体内容

       

       (一)税收法定主义的基本含义

       

       (二)税收法定主义的具体内容

       

       三、从法解释的角度看我国《宪法》第56条与税收法定主义

       

       (一)范围性因素

       

       (二)内容性因素

       

       (三)控制性因素

       

       (四)税法上可否反于文义解释

       

       第二节 实质课税原则

       

       一、税收规避的基本理论

       

       二、实质课税原则的立法例

       

       三、实质课税原则在治理税收规避中的运用

       

       (一)在治理税收规避中运用实质课税原则的理论难题

       

       (二)实质课税原则在税收规避行为治理中的实际运用

       

       第三节 诚实信用原则

       

       一、诚实信用原则适用于公法及其法理基础

       

       (一)诚实信用原则适用于公法的争论

       

       (二)诚实信用原则适用于公法的法理基础

       

       二、诚实信用原则适用于税法及其法理基础

       

       (一)诚实信用原则适用于税法的法理基础——与税收法定主义的关系

       

       (二)诚实信用原则适用于税法的要件

       

       (三)诚实信用原则适用于税法的效果

       

       三、诚实信用原则与信赖保护原则

       

       (一)公法上信赖保护原则的含义及其历史发展

       

       (二)诚实信用原则与信赖保护原则之间的关系

       

       四、诚实信用原则与情事变更原则

       

       (一)情事变更原则适用于税法的要件

       

       (二)情事变更原则适用于税法的效果

       

       (三)诚实信用原则与情势变更原则之间的关系

       

       (四)对我国税法中情事变更原则的分析

       

       第五章 税收债权债务法律关系

       

       第一节 税收债务关系概述

       

       一、税收债务关系的概念和特征

       

       (一)税收债权债务法律关系的分类

       

       (二)税收债务关系的概念和特征

       

       二、税收债务关系的主体

       

       (一)税收债权人

       

       (二)税收债务人与税收义务人

       

       三、税收债务人的主体资格

       

       (一)税收权利能力

       

       (二)税收行为能力

       

       (三)税收责任能力

       

       第二节 税收债务关系的客体和主要内容

       

       一、税收给付请求权的概念与分类

       

       (一)税收给付请求权的概念

       

       (二)税收给付请求权的分类

       

       二、税收债务关系的扩张——税收连带债务

       

       (一)税收连带债务

       

       (二)第二次纳税义务

       

       第三节 税收债务关系的变动

       

       一、税收债务关系的产生

       

       (一)税收债务关系产生的时间——课税处分说与构成要件说

       

       (二)税收债务关系的成立、有效与生效

       

       (三)对税收预缴请求权的分析

       

       二、税收债务关系的变更

       

       (一)税收债务关系主体的变更

       

       (二)税收债务关系客体和内容的变更

       

       三、税收债务关系的消灭

       

       (一)税收债务的履行(清偿)

       

       (二)税收债务的抵销

       

       (三)税收债务的免除

       

       (四)税收债务的消灭时效

       

       结 语

       

       主要参考文献

       

       后 记

       

       

       

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